浅议会计准则制定导向问题

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摘要：文章比较了原则基础导向、规则基础导向和目标导向的会计准则的优点和缺点，分析了会计准则制定导向的趋势。基于经济学理论，指出会计信息不是公共产品，而是一种特殊的商品。提出会计准则的制定者应从提高会计信息质量本身的观念向满足会计信息需求的观念转变，以制定出能更好地满足投资者需求的会计准则。    关键词：会计准则，原则基础导向会计准则，规则基础导向会计准则，目标导向会计准则，会计信息
    近20年来，关于会计准则制定导向问题一直是一个热门话题。目前，会计准则制定导向主要有以规则为基础（rules-based）和以原则为基础（principles-based）。在美国安然和世通会计丑闻之后，美国2002年颁布萨班斯法案。萨班斯法案第108节命令美国证券交易委员会（SEC）就采用原则为基础的会计系统开展研究。2002年的萨班斯法案将会计准则制定导向问题的讨论和研究推向了高潮。美国财务会计准则委员会（FASB）一直致力于推广以规则为基础的一般可接受的会计原理（GAAP）。在2002年的萨班斯法案后，发布了以原则为基础的方法去设定美国会计准则的建议、公告等旨在推动会计准则向更全面、真实、可比地报告经济事项的方向发展。国际财务会计准则委员会（IASB）自1950年以来一直致力于提高财务会计报告信息质量的会计准则的研究，形成了一套比较完整的国际会计准则（IAS）和国际财务报告准则（IFRS）。IAS和IFRS目前被大多数人称为以原则为基础的会计准则。
    一、规则基础导向和原则基础导向的会计准则
    会计准则制定的导向有规则基础的导向和原则基础的导向。美国SEC（2002）制定的目标导向的会计准则属于原则基础的。GAAP是规则基础导向会计准则的代表；IAS和IFRS是原则基础导向会计准则的代表；FASB按照美国2002年萨班斯法案的要求正在探索的是目标导向的会计准则。
    1.规则基础的会计准则是针对特定的会计问题，发展适当的会计处理方式，并设想许多可能的情况，由准则直接提供答案去进行实务操作。
    其特征：（1）规则很详细；（2）界线明显并在应用中做测试；（3）对例外情况有明确的规定，其中包括例外的范围和如何应用；（4）提供替代处理方法。
    2.原则基础的会计准则是一套高度通用的准则，配合少数的执行指引。
    其特征：（1）原则性的规定，较少例外情况；（2）由少数基本原则所构成；（3）专业判断成为实务运作上最主要的工作。
    在制定原则基础的会计准则时，只规定一些概括性的原则，比如只规定某项业务确认和计量的标准是什么、应如何进行报告等，而不全面规定在各种可能情况下应该怎样进行会计处理。原则基础蕴涵着准则制定必须以逻辑一致性的理论体系为基点，强调概念框架的重要性，不单纯地对现行实务进行总结归纳。
    美国SEC（2002）对规则基础的会计准则、原则基础的会计准则进行了讨论。它倡导目标导向的会计准则（Objectives-Oriented standards）并提出了实施指引。FASB报告（2004）对目标导向的会计准则进行了进一步讨论。在美国2007年题为“原则基础的会计准则和应用中的挑战”会议的开幕式上，SEC的总会计师Kroeker（2007）对目标导向的会计准则进行了解释。
    3.目标导向的会计准则是清楚说明会计准则所要达成的目标，建构计量模型，提供具备运作可行性的框架，使对交易及事项的经济实质的报告符合会计目标。
    特征：（1）建立完整、内容一致的概念性框架。（2）确定明确的来自于概念性框架的会计目标，清楚说明准则的会计目标。（3）基本原则说明应用的条件及如何与目标相连结，提供执行指引、适当的释例及细则以便准则具有可操作性和一致性。（4）为保证平稳衔接确定生效期和过渡条款。（5）较少例外条款和避免界线明显和在应用中做测试。（6）交易与事项的经济实质与目标吻合。
    4.目标导向会计准则实施的配套措施。（1）建立明确、完整而一致的概念性框架，实现会计信息相关性、可靠性及可比性的标准，明确计量属性的选择标准，实行资产负债观，消除损益确认方法与资产负债定义的矛盾。（2）加强企业及会计师的专业判断责任。明确CEO及CFO对财务报表公允性的保证责任。注册会计师应判断财务报表是否反映经济实质，受审计委员会及上市公司会计稽查委员会的监督。（3）建立协助专业判断的数据库。（4）重新定义GAAP的层级。从概念性框架到具体会计准则，从应用指引到实务案例。（5）健全企业伦理和公司治理。（6）实施有效的监督。
    二、会计准则制定导向的趋势分析
    目前流行且具有影响力的主要会计准则是IASB发布的IAS、IFRS，FASB发布的一般可接受的会计原理GAAP和中国财政部（2006）制定的《企业会计准则》等。Zaldivar（2005）指出，自2005年1月，欧洲共同体（EU）的25个成员国的大约7000家上市公司已采用IFRS作为编制财务报表的准则。IASB期望不久的将来有超过90个国家使用IFRS.2002年，FASB（2002）发布了以原则为基础的方法去设定美国会计准则的建议。同年，FASB和IASB达成一致意见，双方分别去致力于实现IFRS和GAAP的趋同。2005年，中国财政部副部长、中国会计准则委员会秘书长王军先生与国际会计准则理事会主席戴维·泰迪（Davide Tweedie）爵士签署的联合声明指出：中国将趋同作为会计准则制定工作的目标之一，旨在使企业按照中国会计准则编制的财务报表与按照国际财务报告准则编制的财务报表相同，趋同的具体方式由中国确定。中国会计准则除极少数问题外，实现了与国际财务报告准则的趋同。刘玉廷（2008）指出，中国将继续推进与国际财务报告准则的趋同。2008年1月，中国会计准则委员会与国际会计准则理事会签署了《中国会计准则委员会——国际会计准则理事会持续趋同工作机制备忘录》，确定了持续趋同工作机制，以进一步加强双方的交流与合作，推动建立全球高质量的会计准则。王军（2007）指出，国际会计准则理事会推进会计国际趋同成效卓著，至少有以下三点值得特别赞赏：一是坚持了以原则为导向的会计准则制定理念，并制定出了高水平的国际财务报告准则体系；二是形成了规范有效并可持续发展的工作机制；三是采取了务实开放和双向努力的国际趋同战略，其中对关联方披露准则吸纳中国建议进行修改的做法便是典型事例。经过不懈的努力，推动了欧盟、北美、包括中国在内的亚太等地区的趋同工作，确立了国际会计准则理事会在世界标准制定组织中的权威地位。
    由于中国、美国和欧洲共同体是全球三大经济实体，其经济活动总量超过全球经济活动总量的90%，如果此三大经济实体实现了财务会计准则的趋同、等效、一致，原则基础导向的会计准则将广泛被接受和应用，全球将实现单一的原则基础的会计准则。
三、从产品观念向需求观念转变
    随着经济社会的发展，人们需要观念更新以提高效率和经济社会发展速度。思想观念是行动的指南，正确的观念是行动有效的前提。Kotler和Keller（2006）在营销管理学中指出，目前存在着五种观念：生产观念、产品观念、推销观念、市场观念、社会营销观念。从生产观念、产品观念、推销观念、市场观念到社会营销观念经历了几十年的过程。市场观念和社会营销观念是以满足使用者需求为前提，都属于需求观念。IASB、FASB和中国财政部等目前正致力于提高会计信息质量以满足使用者需求的观念类似于市场学中的产品观念。
    会计信息是一种商品。从会计信息的产生过程可以看出，会计信息是用于满足投资者等需求的，具有价值和使用价值，是一种商品。产品的生产以规则为基础或原则为基础的会计准则为生产指南。规则为基础的会计准则比较明细，从而可变性小，生产者可能根据自身的利益而不顾经济事项的实质展示给使用者不切实际的产品，误导使用者，从而不能很好地满足消费需求。美国安然和世通会计丑闻就是规则基础的会计准则诱导企业和审计师合谋，通过“交易设计”和“组织创新”轻而易举地规避准则的管制。
    会计信息不是公共产品。目前，生产出来的会计信息不是通过市场交换实现其价值，一般是无偿提供（特别是在信息技术发达的今天，除极少数情况外）给使用者，会计信息的生产者在形式上做的是无收益买卖，表像类似于公共产品。公共产品是一个人的消费不会影响其他人消费的产品；公共产品是具有非排他性和非竞争性的产品；生产的目的不是为了进行商品交换，不是为了直接从转让其使用价值上获取回报；提供者的意图是为了社会大多数人的长期利益；公共产品的提供者一般为政府或非营利性机构。会计信息提供者从投资者、债权人等使用其会计信息中获利，是为了自身的利益而生产和提供会计信息。它虽然具有非排他性和非竞争性，但不是公共产品。
    会计信息是一种特殊商品。会计信息是为了满足政府、投资者、债权人、企业经营者、职工、产品供给者、产品购买者等机构、个人的需求而生产的，在很多时候，使用者是不需要付费的，是具有消费或使用上的非竞争性和受益上的非排他性的产品。在有些时候，提供者拥有所有权；而在有些时候，提供者一旦提供就不再拥有所有权，而拥有保证其真实的义务。对于一般的商品，生产者努力去将商品生产得完美。但对于会计信息，生产者努力去生产得形式上完美，不利于生产者的事实被掩盖了。很多时候，会计信息生产者与会计信息质量监督者的目标不一致。由于会计信息的生产是生产者自掏腰包，所以会计信息也不是委托加工产品。
    既然会计信息不是公共产品，是一种为满足需求的特殊商品，市场学和消费者行为学研究表明，为了更好地实现满足使用者需求的目标，商品的生产应该从消费者出发，而不是从产品出发，以需求观念代替产品观念。

    四、以需求和原则基础为导向的会计准则是未来所在
    树立以需求为导向的观念制定会计准则。会计准则制定者的一般目标是使会计信息更好地为经济发展服务，有利于构建经济发展的环境（如资本市场），维护市场秩序和公平，推动经济持续、健康、稳定地发展。为了实现这一目标，必须尊重会计信息使用者的需求，将满足他们的需求作为首要任务，所以会计准则制定者必须以满足会计信息使用者的需求为出发点，而不是以提供高质量的会计信息为出发点。许多日本企业在20世纪80年代经历了产品观念导致产品积压、经营困难和在应用了需求观念后重振的过程。虽然产品观念和市场观念在很多时候并不矛盾，但会产生不同的效果。
    使用原则基础的会计准则。第一，原则基础的会计准则可实现准则简化，适用范围广，排除众多的例外及详细指引，避免像规则基础的会计准则那么沉繁。第二，原则为基础的会计准则像粗线条，能指导生产者展示经济事项的实质从而更好满足使用者的需求。第三，虽然原则为基础的会计准则的运用较规则为基础的会计准则的运用需要更多地依赖生产者（会计人员）和质量检验人员（审计人员）的职业道德素质和职业判断能力，且会由于职业道德素质和职业判断能力的状况不同，运用原则为基础的会计准则生产的产品可能在横向上不如运用规则为基础的会计准则生产的产品更具有可比性，但在相同情况下，纵向上的可比性是一样的。一般来说，在反映经济事项的实质和可比性上作出选择的时候，反映经济事项的实质对会计信息的使用者更重要。产品观念的缺点在于忽视了需求的差异性，用一个高质量的产品去令所有的使用者满意是不可能的，这就是为什么缺乏适应性的规则基础的会计准则越来越不受欢迎的原因。目前IASB选择了制定原则为基础的会计准则，FASB也正在准备选择制定原则为基础的会计准则。
    从会计信息使用者的需求出发，制定全球通用的以原则基础为导向的会计准则。会计信息的需求者希望会计信息真实完整，语言平实、简明，会计处理反映经济事项的实质。这是规则导向的会计准则无法实现的，企业为了达到自己的目的，可能会有意识地进行业务安排，导致规避行为。2002年5月，SEC首席会计师Robert K. Herdman在国会的听证会上，代表SEC指出，规则导向制定的会计准则，试图对所规范的各个方面都作出极其详尽的规定，将会助长“翻箱倒柜”式的心态，并在准则运用中弱化专业判断，不利于财务报表编制者和注册会计师就特定准则对财务报告的整体影响进行客观评价。他提出，理想的准则制定模式应当是以原则为导向的会计准则，并要求财务报告应当反映交易的实质，而不是形式。在原则的指导下，会计师可以全面描述一个公司的经济全貌。规则基础的会计准则经常导致人为操纵数据而不能反映经济事项实质的会计信息，使人们转向原则基础为导向的会计准则。建议了建立原则基础为导向的会计准则的框架，应具有如下特征：反映经济事项的实质；满足使用者对明晰性和透明性的需求；与明晰的概念框架保持逻辑上的一致；基于合适定义的范围；语言表达清楚、明了、简单、平实；允许运用合理的职业判断等。制定能更好地满足重要的目标市场使用者需求的会计准则将是会计工作者努力的方向，这一挑战性的工作有赖于有志之士进一步完成。
    参考文献:
    [1] 中国财政部.企业会计准则, http://www.casc.gov.cn/kjfg/
    200611/t20061115_489668.htm，2006.
    [2] 刘玉廷.中国会计准则建设、趋同、实施与等效——在2008年国际财务报告准则大会上的发言. http://www.mof.gov.cn/kjs/zhengwuxinxi/lingdaojianghua/200810/t20081017_82594.html，2008.
    [3] 王军.中国企业会计准则体系顺利建成并平稳实施——在国际会计准则理事会准则咨询委员会2007年第一次会议上的发言. http://www.mof.gov.cn/kjs/zhengwuxinxi/lingdaojianghua/200807/t20080711_57310.html，2007.
    [4] 美国SEC.Study Pursuant to Section 108（d） of the Sarbanes
    -Oxley Act of 2002 on the Adoption by the United States Financial Reporting System of a Principles-Based Accounting System.http://www.sec.gov/news/studies/principlesbasedstand.htm，2002.
    [5] FASB报告.Article from The FASB Report：On the Road to an Objectives-Oriented Accounting System. http： //www.
    fasb.org/articles&reports/on_the_road_article_tfr_aug_2004.pdf，2004.
    [6] Kroeker J.L.Speech by SEC Staff： Remarks before the 2007 Conference on Principles-Based Accounting and the Challenges of Implementation.http://www.sec.gov/news/speech/2007/spch040407jlk.htm，2007.
    [7] Zaldivar I P. Goodwill impairment：convergence not yet achieved. Review of Business，Vol26，No. 2.Date：Tuesday，March 22，2005.
    [8] FASB. Proposal，Principles-Based Approach to U.S. Standard Setting，http://www.fasb.org/proposals/principles-based_approach.pdf，2002.
    [9] Kotler P. Keller K L. Marketing Management. Edition 12th.Prentice Hall，2006. 21-33.

作者：程福德 来源：《会计之友》2010年第12期

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关键词：会计准则 Convergence Principles Accounting Objectives 导向 议会 计准则